企业集团内部资产及股权划转重组的特殊性税务处理

内容摘要：

企业集团内部重组有利于资源整合，优化产业结构，提高经济效益，如果充分利用特殊性税务处理，将极大降低企业重组纳税资金压力，最大限度的实现企业集团资产重组收益。

关键词：

企业集团  重组  特殊性税务处理

正文：

兼并重组是企业加强资源整合、实现快速发展、提高竞争力的有效措施，是化解产能严重过剩矛盾、调整优化产业结构、提高发展质量效益的重要途径。早在2009年，财政部、国家税务总局就联合下发了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），规定企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。

一般性税务处理是指按公允价值确定各项资产和负债的计税基础，重组中需计算股权、资产转让所得或损失，重组前的亏损也不得由重组后的企业结转弥补，由于重组是以非货币性交易形式进行，因此，实际产生的现金流很少，而且这种情况下通常存在大幅的资产评估增值，如果对这类重组产生的收益（大部分为评估增值）征收所得税（一般数额将较大），重组方可能将因缺乏资金纳税而被迫放弃实施重组，从而阻碍重组的正常进行；而特殊性税务处理强调的是不改变原股权、资产的计税基础（即保持原资产账面净值），重组前的亏损可以由重组后的企业在规定限额内弥补，重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。对于兼并重组企业来说，适用特殊性税务处理可以享受递延纳税待遇，大大缓解企业纳税资金压力，很大程度上节约了融资成本，有利于促进企业集团业务重组。

2014年12月，财政部、国家税务总局再次联合下发《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号），将重组所涉及的资产或股权比例由75%降低到50%，同时进一步明确企业集团（即100%直接控制的居民企业）内部资产或股权划转符合条件的可以适用特殊性税务处理，即凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得；2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。尤其令人关注的是该税收优惠政策不仅适用于国有企业集团，也适用于其他企业集团，这是在国家税收层面第一次认可将国有企业独享的资产或股权划转重组方式扩大到所有企业，有利于引导非国有经济健康发展，实现税收政策在不同所有制市场主体间的公平。

一、企业集团内部资产及股权划转重组适用特殊性税务处理情形

2015年5月27日，国家税务总局下发2015年第40号公告（即《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》），进一步明确企业集团内部资产及股权划转重组适用特殊性税务处理限于下列四种具体情形：

（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资处理。

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本处理，子公司按接受投资处理。

（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

从公司法角度来看，企业享有独立的法人财产权，股东（出资人）依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利，显然，股东并不享有直接处置企业法人财产的权利。集团内的各个企业都是独立的企业法人，母公司同样不能直接处置（包括划转）子公司的法人财产。因此，上述企业集团内部资产及股权划转重组适用特殊性税务处理方式必须高度关注操作中的法律实务问题，否则极有可能被认定为滥用股东权利，不仅可能导致特殊性税务处理的税收优惠政策无法享有，而且可能引发诉讼纠纷。

二、企业集团内部资产及股权划转重组特殊性税务处理的法律实务

特殊性税务处理不仅仅是财务和税务上的处理，律师负责的相关重组法律文件同样要符合法律规定，同时要享受特殊性税务处理的优惠政策，相关法律文件还要满足税务机关的要求。因此，律师制作企业集团内部资产及股权划转重组法律文件除了需要考虑合同法、公司法的规定外，还要考虑税法和税务机关的具体要求。

1、重组前的法律实务

根据财税[2014]109号文的规定，只有具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的重组才能适用特殊性税务处理。因此，律师在制定企业集团内部资产及股权划转重组方案的法律文件中应详细说明划转重组的商业目的。

现行税法对“合理商业目的”并没有做出直接规定，而是对“不具有合理商业目的”作出规定，即：凡是以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的重组，就属于不具有合理商业目的。《企业所得税法实施条例》立法小组在《实施条例释义以及实施指南》中明确不具有合理商业上的安排应当同时满足以下三个条件：一是必须存在一个安排，是指人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从安排中获取“税收利益”，即减少应纳税收入或者所得额；三是企业将获取税收利益作为其从事安排的唯一或主要目的。

因此，律师在划转重组方案法律文件的撰写中应当准确界定本次划转重组是否存在减少、免除或者推迟缴纳税款的目的，否则，本次划转重组将很难被认定为具有合理商业目的。必要时，律师应与主管税务机关提前沟通本次划转重组的合理商业目的，力争获得税务机关的认可。

2、重组中的法律实务

根据国家税务总局2015年第40号公告的规定，四种适用特殊性税务处理情形涉及增资、减资等法律上的处理，律师应按照公司法规定制作相关增资、减资的法律文件。

第（一）种情形下，母公司获得子公司100%的股权支付，母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资处理。从公司法的角度来说，这种集团内部重组实际上是母公司对子公司进行增资。律师需要关注的是，增资协议中的增资额应以划转股权或资产的账面值（即原计税基础）确定，而不是根据评估值来确定。但是，根据公司法规定，由于增资资产为股权或资产等非货币财产，在这种情况下，母公司仍然需要对增资资产进行评估。如果评估值低于原计税基础的，增资协议中的增资额不能再继续以划转股权或资产的原计税基础确定，否则将违反公司法第27条的规定（即高估非货币财产出资的价值），按照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》第九条规定，母公司将被认定为未依法全面履行出资义务。此时，需要对划转股权或资产的账面值进行财务上的调整，增资额应以调整后的账面值确定。

第（二）种情形下，母公司没有获得任何股权或非股权支付，母公司按冲减实收资本处理，子公司按接受投资处理。从公司法的角度来说，这种集团内部重组实际上是母公司股东对母公司减资，同时，母公司股东以收回的股权或资产对子公司进行增资。律师需要关注的是，根据公司法的规定，母公司减资的应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告，债权人有权要求母公司清偿债务或者提供相应的担保。由于母公司资产减少，对公司债权人利益影响较大，同时鉴于减少的资产被母公司股东用于对子公司进行增资，可以考虑由母公司股东以新增加的子公司股权为母公司债权人进行担保。

第（三）种情形下，子公司没有获得任何股权或非股权支付，母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。从公司法的角度来说，这种集团内部重组实际上是母公司对子公司减资。律师需要关注的是，子公司除了减资需要根据公司法的规定通知债权人以及在报纸上公告外，由于子公司资产减少，对子公司债权人利益影响较大，还需要考虑由母公司对子公司债权人在减资额度内进行担保。

第（四）种情形下，划出方没有获得任何股权或非股权支付，划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。从公司法的角度来说，这种集团内部重组实际上是划出子公司减资，同时，母公司对划入子公司增资。律师需要关注的是，这种情形下的划转重组涉及相关方众多，需要制定的法律文件比较复杂，必要时可以考虑由母公司制定总的划转重组方案，指导参与划转重组各方制定具体的划转重组法律文件。

此外，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》第十一条、第十二条规定，律师需要关注重组中的划转股权或资产上是否无权利瑕疵或者权利负担，并且严格履行相关增资、减资的法定程序，否则重组方有可能被认定为未履行出资义务或抽逃出资。

3、重组后的法律实务

根据国家税务总局下发的2015年第40号公告规定，重组方在划转重组完成日后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，如发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，重组方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关并按照规定调整划转重组完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础，向主管税务机关申请调整划转重组完成纳税年度的企业所得税年度申报表，依法计算缴纳企业所得税。

因此，律师在划转重组后的12个月内应督促重组方执行划转重组方案，特别要遵守12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺，避免发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化。如果不能避免发生改变原来实质性经营活动的情况，律师应协助重组方在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关并提供相关法律文件，避免因未及时报告以及提供相关法律文件而受到税务处罚。

此外，划转重组中的增资、减资涉及有关资产的权属变更，律师应在划转重组后督促重组方及时办理有关划转资产或股权的权属变更手续，避免引发法律纠纷。