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透过司法判例论税收征管法第88条【1】 废止之必要

时间:2020-04-21     作者:得伟君尚律师事务所 郑伟男 沈天【原创】   阅读


一、判例摘要


1、天津美迪科技有限公司与天津市和平区国家税务局行政处罚二审行政判决【2】


天津市第一中级人民法院认为,“上诉人(天津美迪科技有限公司)认为被上诉人天津市和平区国家税务局作出的税务处理决定书是行政处罚决定的基础,税务处理决定复议结束后,才能认定行政处罚行为是否合法,故本案应中止审理的上诉理由,因税务处理行为与税务处罚行为系在税款征缴过程中,基于同一违法行为,行政机关对行为人采取并行的行政行为,处理行为并非税务处罚行为的基础,其与税务处罚行为的合法性审查没有必然联系。上诉人请求本案中止审理以及请求撤销原判、撤销被上诉人天津市和平区国家税务局行政处罚决定等上诉请求,依据不足,本院不予支持。”


2、池州百大投资置业发展有限公司与安徽省池州市国家税务局稽查局税务行政处罚再审行政判决【3】


安徽省高级人民法院认为,“对池州国税稽查局认为税务处理决定生效,其认定的事实和依据应作为本案被诉税务处罚决定依据的问题,本院认为,虽然池州国税稽查局作出的税务处理决定书,因百大公司在法定期限内未依法申请行政复议,现已发生法律效力。但是,处理决定和处罚决定是不同的具体行政行为,并不能因行政相对人未对前一具体行政行为申请行政复议或提起行政诉讼,法院就无需对后一具体行政行为进行合法性审查。另外,根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条之规定,对已经依法证明的事实,只有在没有相反证据推翻的情况下,法院才可以直接认定。故池州国税稽查局的该答辩理由亦不能成立。”


二、问题提出


上述两个案例并非个案观点,税务处理决定与税务处罚决定是两个独立的具体行政行为,前者不构成后者生效或执行的基础,在税务司法实践中,该事实渐趋不争的事实,纳税人为了避开高额纳税担保及担保费用,在同时存在税务处理决定和税务处罚决定时,更倾向于就税务处罚决定提起行政复议或行政诉讼,若经过复议或诉讼否定了税务机关认定的事实,税务处理决定认定的事实即丧失存在的基础,此时,税务机关一般会选择收回税务处理决定书或自行撤销税务处理决定书,抑或复议机关依职权撤销税务处理决定,那么,在此情况下,税收征管法第88条中复议前置及纳税前置岂不形同虚设?


要客观地回答上述问题,需先明确几个问题:能否通过对税务处罚决定提起复议或诉讼,回避税务处理决定的纳税前置和复议前置的强制性规定;纳税前置和复议前置的强制性规定的立法初衷是什么,在涉及偷税逃税、虚开发票等税务大概率违法情形下,其意义是否尚在。


三、法理评析


(一)关于纳税人回避前置条件的行为之正当性


在税务处理决定与税务处罚决定并存的情况下,税务处理决定的纳税前置与复议前置往往让纳税人望而却步,一个理性的纳税人显然会义无反顾地选择对税务处罚决定提起复议或诉讼,从而避开税务处理决定复议的高成本和高门槛。对于纳税人的此种做法,笔者予以认可。


其一,税务处理决定与税务处罚决定既交叉又独立,属于两个并行的具体行政行为,税务处罚不以税务处理审查结果为基础,先对税务处罚提起复议或诉讼并不会导致税务处理与税务处罚审查结果的矛盾。税务处理与税务处罚均为税务机关依照有关税收法律、行政法规、规章对各类税收违法行为作出的具体行政行为。根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”),对于纳税人或扣缴义务人的某些违法行为,税务机关在追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金(作出《税务处理决定书》)的同时,一并对该违法行为处以罚款(作出《税务行政处罚决定书》),如偷税等情形【4】;对纳税人或扣缴义务人限期内应缴而逾期未缴的税款,经税务机关责令限期缴纳(作出《税务处理决定书》),逾期仍未缴纳的,税务机关除采取强制执行措施外,可处以罚款(作出《税务行政处罚决定书》)【5】,在事实认定方面,税务处理决定与税务处罚决定存在一定联系,但两者本质上具有很大区别。


在设立目的上,税务处理主要为告知和督促纳税人或扣缴义务人履行相关义务,税务处罚旨在惩罚相对人的税收违法行为;税务处理主要针对补缴税款、加征滞纳金等事项,税务处罚则涉及各类罚款、没收违法所得、没收作案工具、收缴未用发票和暂停供应发票、停止出口退税权以及税收法律、法规、规章规定的其他行政处罚;税务处理决定书的作出只需税务机关查明确凿违法事实即可,不要求经过特定程序,税务行政处罚决定书则必须由税务机关履行一定的告知、听证等程序后才能作出;关于两者的救济权限,前者具有纳税前置与复议前置的双重限制,后者则采取可复议可诉讼的自由选择模式;对税务处理逾期不履行的,由税务机关直接采取强制执行措施,对于逾期不履行的税务处罚,税务机关可采取强制执行或申请人民法院强制执行。税务处理与税务处罚本质上的差异性决定了两者的独立性,程序上独立平行进行,互不干涉,属于并行的具体行政行为。


作为两个并行的具体行政行为,税务处理决定与税务处罚决定具有各自的复议或诉讼程序,可单独进行审查,且因为两者的差异性必须独立进行审查,无需以税务处理决定审查结果为税务处罚决定复议或诉讼的基础,先进行税务处罚决定的复议或诉讼程序不会造成同一事实认定的矛盾。两者的关联性只是税务处罚经复议或诉讼否定了事实部分后,税务处理决定即会失去效力。


其二,纳税人可以自由选择对税务处理决定或税务处罚决定提起救济,放弃税务处理决定的救济权利,对税务处罚决定提起复议或诉讼,为纳税人趋利避害的合法行为。税收征管法第八十八条第一款和第二款为两个独立的条款,分别对税务处理和税务处罚的复议及诉讼的提起程序进行了规定,并没有规定两个条款之间具有某种先后关系。并且,纳税人是否对税务处理决定或税务处罚决定不服,完全取决于纳税人的主观意志,纳税人选择对税务机关作出的税务处理决定还是税务处罚决定提起审查,属于纳税人自己的权利。纳税人依据个人取舍选择对税务处罚决定提起复议或诉讼,“逃避”税务处理的纳税前置和复议前置的强制性规定,并没有违反现行法律,法无禁止即自由,纳税人亲税务处罚救济疏税务处理救济的行为无可非议。


正因为此,我们不得不思考税务处理决定纳税前置和复议前置的立法本意以及实践意义如今何在。


(二)纳税前置和复议前置的立法初衷难以实现


税务处理决定需要先行缴纳税款、滞纳金或提供担保才能提起复议申请,复议后才能提起诉讼,双重前置给纳税人设定了过重的救济成本,使其宁愿遭受一定的损失也不愿选择权利救济。同时,作为并行的具体行政行为,为达到相同目的,一个存在前置限制,一个无任何限制,纳税人自然会选择毫无负担的后者,从而导致税务处理决定的纳税前置与复议前置在形式上如同虚设。实践中有关税务处理决定的复议或诉讼案件确实寥寥无几,值得深思。


纳税前置设立之初,旨在防止税收流失、确保税款及时安全入库,从而保障国家稳定的财政收入。复议前置的设立,无非考虑到税法的专业性较高,法官税务专业知识较薄弱,人民法院诉累压力大等因素,从而以牺牲纳税人的法定救济权为代价来保障国家利益及公权力。然而如今,在国家法治改革进程中,法官专业技能及综合素质的要求更严苛,加之近几年税务法庭的呼之欲出,复议前置的设立已没有必要。而纳税前置实践实行力度不大,以税务处罚救济程序回避缴纳税款的行为越发普遍,以该强制性规定保障财政收入显然欠缺操作性。


纵观我国税务实践,大量且频繁发生的偷税逃税及虚开发票等违法行为,为我国税款流失的主要源头,税务机关在对该违法行为作出税务处理决定的同时,规定了并处一定数额罚款的税务处罚,可想而知,对于此类大概率违法事件,税务机关同时作出了税务处理决定和税务处罚决定,纳税人必然会选择对税务处罚决定提起复议或诉讼,从而“逃避”需先行缴纳税款的强制性规定,纳税前置与复议前置便无法起到保障税款及时入库的作用。


四、延伸思考


   无救济则无权利,当纳税人认为税务机关作出的具体行政行为侵犯其合法权益,就应有资格行使行政复议权以及税务行政诉讼权。我国现行《税收征管法》第八十八条关于纳税前置和复议前置的规定,一定程度上限制了纳税人的法定救济权利,不利于构建和谐的税收征纳关系,更不符合我国现代法治改革的精神,笔者认为应当在此税务征收改革之际,尽快予以废除,理由如下:


1、前置条件明显违背现代法治改革的精神


现代法治的本质在于防止国家权力侵害个人权利,《税收征管法》第八十八条规定的前置条件很大程度上限制了纳税人寻求救济的权利,并在一定程度上扩大了税务机关公权力滥用的可能,明显不符合我国现代法治改革的精神。纳税前置之设定加重了纳税人权利救济的门槛和成本,无形中使法定救济权利对于资力不足者来说形同虚设,沦为极少数“有钱纳税人”的专有权利,实为不公。基于此,极易导致某些税务机关因纳税人无力清缴税款而无法救济,恶意增加其补缴税额,在没有形成对税务机关的有效制约机制情况下,易诱导税款征收权的肆意膨胀,进一步加大官民双方的不信任和矛盾。另外,因纳税人无力缴纳不合法的巨额税款而不得不放弃法定救济权利(复议权、诉讼权),反而会呈现“税务争议较少,征纳关系和谐”的虚构假象,问题难以被发现就不会被解决,导致双方矛盾愈演愈烈,不仅仅使纳税人的合法权益无法得到保护,整个国家法治进程亦将举步维艰。而废止复议前置制度对于处理征纳关系冲突、化解社会矛盾显然具有重要意义。


2015年1月国务院法制办公布的《税收征管法修订草案(征求意见稿)》对《税收征管法》第八十八条之规定做了一定修改【6】 ,即在复议时不需要先履行后救济,这是税收征管法颁布实施23年来对纳税人权利保护最大的一次修法进步,是行政复议法赋予行政相对人法定救济权利的回归,是现代法治改革精神的体现;但是对提起行政诉讼时,仍需要先缴纳税款或提供担保以及先行复议,纳税前置与复议前置的限制条件未彻底废除,纳税人的诉权仍然被束缚着,显然与行政诉讼法赋予行政相对人法定救济权利相冲突,与行政诉讼法修法精神相悖,与现代法治改革的方向相逆。


2、前置条件的设定违背上位法


首先,纳税前置和复议前置的规定有悖于我国宪法规定的法定救济权。我国宪法规定了公民的救济权【7】,复议和诉讼是宪法赋予公民的基本权利,任何法律法规不得对公民正当行使救济权作出限制,更不能存在先履行义务后行使救济的规定。民主和法治要求尊重和保障公民的基本权利,纳税前置和复议前置显然违背我国现行宪法精神,更不符合社会主义法治理念的要求。前置条件的设定,增加了纳税人的救济门槛和救济成本,使纳税人无力启动救济程序,无法与税务机关进行抗辩,变相剥夺了纳税人基本的救济权利,违背了我国宪法,应当尽早予以废止。


其次,前置条件与我国《行政诉讼法》相冲突。 《行政诉讼法》修订已于2014年完成,相关司法解释业已出台,修改力度前所未有,修改的主要内容和目的就是充分保护公民的权利免受行政机关的不正当侵害,加强公民、社会、法律等对行政权利的监督。《行政诉讼法》第四十四条第二款【8】保留了复议前置的规定,不难发现,《行政诉讼法》第六章关于“起诉和受理”规定中,除了复议前置可以按照法律、法规的规定之外,没有其他例外、除外的规定。《税收征管法修订草案(征求意见稿)》取消了复议前置,却增加了诉讼前置(对行政复议决定不服的,先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保,然后可以依法向人民法院起诉),限制了纳税人的法定诉讼权利,与《行政诉讼法》规定相冲突,不利于纳税人诉权的实现和救济的实施,应当予以取消。


税务机关的征税权是法律赋予税务机关从纳税人手中无偿取得财产的权利,《税收征管法》的内容理应保障税务机关征税权的正确行使,确保程序合法等限制税务机关的相关行政权利。涉及纳税人救济权利的复议、诉讼的相关规定已经由相关行政复议、行政诉讼等法律予以规定,《税收征管法》及其修改草案无须另行规定,若另行规定复议、诉讼条款,也应较之《行政复议法》、《行政诉讼法》更便于纳税人行使复议权、诉讼权,而不是限制甚至变相剥夺本属于处于弱势地位的纳税人的权利。


3、取消前置规定无损于国家税收利益


前置条件的设立本意为防止税收流失,保证国家财政税收收入。当前随着信息化、互联网+、云数据等技术的发展,纳税人已无秘密可以隐瞒,特别是纳税人识别号全覆盖、纳税人银行账户与税务机关互通等实现,税务征管、稽查人员素质的提高以及国家法治的改革完善,无论从技术还是时间上对税源的固定、税款的入库均会有保障。同时,取消前置限制,降低纳税人依法申请行政复议的门槛,更能体现国家行政的透明度和公开性,增加公民对公权力的信心,从而提高纳税人自愿缴纳税款的意识,更有利于保障国家税收。可复议可诉讼的自由选择模式,在保障纳税人基本救济权利得以实现的同时,相对地减轻复议机关与人民法院工作压力,减少各自诉累;同时对复议机关和人民法院形成一种互相制约的关系,“竞争机制”的形成将有助于加强对税务机关的约束力,一定程度上促进我国尚不成熟的税务行政复议机制的优化和完善,确保复议与诉讼的公平公正。


再者,不能以牺牲公民诉权为代价来保障国家的财政收入。行政复议中关于诉讼期间具体行政行为不停止执行的原则性规定、现存相关法律中配套处罚机制、法律赋予税务机关的行政强制和保全措施及相关法律责任的制度设置,都能有效避免国家利益损失,无需再通过对公民法定救济权利加以限制甚至剥夺来防止税收流失,废除前置条件亦不会对税款的足额征收产生较大损害。由于税收强制措施和法律责任的设置,复议前置制度的废止实际上不会对当期税款的足额征收带来较大损害,无需过多担心纳税人不按时按量纳税。根据我国行政复议法第二十一条的规定,原则上,行政复议期间具体行政行为不停止执行。根据行政诉讼法第四十四条的规定,诉讼期间原则上也不停止具体行政行为的执行。这足以说明,税款安全与纳税人申请复议之间并无绝对的联系。即便在当事人已经进入行政复议程序之后,只要税务机关认为必要,仍然可以对征税强制执行。而且,较为严格、严密的法律责任条款,也为税收征收和税款入库工作提供了强力保障。


综上所述,现行《税收征管法》第八十八条以及《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第一百二十六条之规定均不符合我国税务实践具体情况,有悖于现代法治改革的精神,限制甚至剥夺了纳税人的救济权利,并且前置条件设置的作用具有极大的可替代性,已丧失了存在的意义,应当在这次税收征管法修订过程中予以废除,使纳税人能够自由选择税收争议的救济途径。笔者建议,将《税收征管法》第八十八条第一款与第二款合为一款,修改为纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关的处理决定、处罚决定、强制执行或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。


注释:

【1】《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉的、又不履行的,作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施,或者申请人民法院强制执行。”


【2】天津市第一中级人民法院[2013]一中行终字第134号行政判决书。


【3】安徽省高级人民法院[2015]皖行提字第00010号行政判决书。


【4】《税收征管法》第六十三条:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”


【5】《税收征管法》第六十八条:“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外,可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”


【6】《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第一百二十六条:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时,可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保,然后可以依法向人民法院起诉。对税务机关作出第一款以外的与征收税款金额无关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。”


【7】《中华人民共和国宪法》第41条规定:“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员,有提出批评和建议的权利;对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为,有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利,但是不得捏造或者歪曲事实进行诬告陷害。对于公民的申诉、控告或者检举,有关国家机关必须查清事实,负责处理。任何人不得压制和打击报复。由于国家机关和国家工作人员侵犯公民权利而受到损失的人,有依照法律规定取得赔偿的权利。”


【8】法律、法规规定应当先向行政机关申请复议,对复议决定不服再向人民法院提起诉讼的,依照法律、法规的规定。



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