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关于徇私舞弊不征、少征税款罪中国家税收损失的认定

时间:2020-04-21     作者:得伟君尚律师事务所 陈晶 黄俊【原创】   阅读

损失结果是渎职犯罪中重要的客观成立要件,在渎职犯罪认定和查办中具有独立的重要地位[1]。《刑法》第四百零四条关于徇私舞弊不征、少征税款罪中明确规定“致使国家税收遭受重大损失的”才需要判处有期徒刑或者拘役。因此,检察机关在侦办徇私舞弊不征、少征税款的渎职犯罪中,需要面对如何认定国家税收重大损失数额的问题。


一、基本案情


案例:李某某任A地税局下属税务所副所长,负责辖区内私营企业的税务征管工作。2013年4月份,李某某电话通知辖区内B公司会计王某某催缴土地使用税,王某某以公司经营困难、资金紧张为由要求给予照顾,李某某均未予同意。随后王某某在李某某的办公室向其行贿2万元现金,要求关照可以不交土地使用税。李某某收受该公司2万元现金后,对B公司不缴纳土地使用税的行为放任不管,造成国家税款损失。案发后,检察机关委托C会计事务所有限责任公司出具司法会计鉴定意见书,认定B公司自取得土地后至案发共欠缴土地使用税款556733.23元,但A地税局认为B公司在取得土地后的第4年被行政机关认定为非法占地,并进行了责令退还非法占用的土地行政处罚,根据有关土地使用税征收规定的精神,计算B公司欠缴税款的金额为209675.9元,并据此向B公司追缴税款209675.9元。


在本案中,对于应以C会计事务所有限责任公司计算的税款数额还是应以A地税局计算并追缴的税款数额来确定李某某所造成的国家税款损失数额,存在两种观点:一种观点认为应以C会计事务所有限责任公司出具的司法会计鉴定意见书结论为准,理由是C会计事务所有限责任公司为依法成立的鉴定机构,其鉴定结论可以作为合法证据使用;另一种观点认为应以A地税局计算并追缴的税款为准,理由是税务机关是法定的征税部门,税务机关认定的税款数额再未经法院审理推翻前具有法律效力。


二、税务机关是国家税收损失数额的法定认定主体


笔者认为,根据现行税法的规定,税务机关是国家税收损失数额的法定认定主体,也即在本案件中应当以A地税局计算并追缴的税款为准,理由如下:


1、国家税收权属于法定权


根据《税收征收管理法》第五条[2]规定,计算税额属于税务机关依法执行职务行为,税务机关认定的税款数额具有法律效力,即使是司法机关也应该支持税务机关依法执行职务,任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效[3]。


因此,在C会计事务所有限责任公司出具的司法会计鉴定意见书结论与税务机构认定的税款结论不一致的情况下,如果以中介机构出具的司法会计鉴定意见书结论为准则无疑是对税务机关的征税法定权的否定。


2、“国家税收遭受重大损失”指的是应征税款损失


根据《关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的规定(试行)》(高检发释字〔1999〕2号)第(十二)条规定,徇私舞弊不征、少征税款罪是指税务机关工作人员为徇私情、私利,违反规定,对应当征收的税款擅自决定停征、减征或者免征,或者伪造材料,隐瞒情况,弄虚作假,不征、少征应征税款的行为[4]。


按照现行税法规定,应征税款收取流程为:首先,纳税人进行纳税申报;其次,税务机关根据纳税人的申报确定税额并进行税款征收。因此,应征税款并非纳税人申报的税款数额,而是税务机关审核后确定的税款数额,即使现实中纳税人对于重大纳税事项聘请中介机构出具纳税鉴定报告,该中介机构计算的税款数额在未经税务机关审核认定前也不属于应征税款。


具体到本案件中,即使C会计事务所有限责任公司是检察机关委托的中介机构,其本身定位与纳税人在纳税申报期间自行委托的中介机构定位并没有实质性的区别,因此,如果税务机关不认可C会计事务所有限责任公司出具的司法会计鉴定意见书,则C会计事务所有限责任公司出具的司法会计鉴定意见书结论应不具有法律效力,由于其计算的数额不属于法定的应征税款数额,其作为证据使用存在法律瑕疵。


3、以税务机关标准为基础有利于行政权与司法权的衔接


按照行政法的规定,税务机关征收税款的行为属于可诉的行政行为,纳税人对税务机关确定的税款数额不服可以提起行政诉讼。如前所述,税务机关计算税额属于依法执行职务行为,其不可能因该中介机构是检察机关的委托就认可鉴定意见的结论,毕竟如果纳税人对应征税款不服提起行政诉讼的,被告不可能是检察机关(或检察机关委托的中介机构),而只可能是税务机关,因此,税务机关必将坚持按照税法规定来自行计算确定纳税人的应征税款数额,而不是直接认可检察机关委托的中介机构计算的税款数额。


具体到本案件中,如果检察机关以其委托的C会计事务所有限责任公司所出具的司法会计鉴定意见书结论来认定国家税款损失,则将造成行政权与司法权的法律冲突:首先,C会计事务所有限责任公司的结论与税务机关的结论不一致,对不一致的数额,税务机关是否应继续追缴?其次,如果应继续追缴,则追缴的依据是什么?再次,如果税务机关不追缴,则检察机关是否可直接追缴?最后,如果检察机关直接追缴,而纳税人对检察机关认定的税款数额不服,则纳税人的权益如何保障?


综上,笔者认为,由于税款的确定由法律赋予税务机关行使,为维护国家税收法律的严肃性,应征税款数额只能由税务机关认定,检察机关在办理徇私舞弊不征、少征税款罪的案件中应征询税务机关对应征税款数额的认定意见。当然,检察机关也可以委托依法成立的中介机构进行司法鉴定,但该鉴定结果仍需得到税务机关的最终认定,如果税务机关不认可该中介机构的数据,则应以税务机关计算的数据为准。


三、税务机关认定应征税款后应进行追缴


笔者认为,作为法定的征税行政机关,税务机关对于应征税款未征收的有义务进行追缴税款,当然税务机关的追缴行为并不影响检察机关对徇私舞弊不征、少征税款罪的认定。


另,如果税务机关工作人员在实施了徇私舞弊不征、少征税款行为后,或者在其徇私舞弊不征或者少征税款行为被有关部门发现或者被司法机关立案后,能依法征收并如数收归国库,或者立案后积极追缴、退赔的,可以根据刑法的有关规定,从轻处罚;如果情节显著轻微,符合《刑事诉讼法》的有关规定的,也可以适用不起诉[5]。


相关刑法条款&参考文献


[1]黄福涛:《渎职犯罪中损失结果的现实问题与应然范围》,河南警察学院学报,2012年4月。

[2] 《税收征收管理法》第五条:国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调,支持税务机关依法执行职务,依照法定税率计算税额,依法征收税款。各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。税务机关依法执行职务,任何单位和个人不得阻挠。

[3]《税收征收管理法实施细则》第三条:任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效,税务机关不得执行,并应当向上级税务机关报告。

[4]《关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的规定(试行)》第(十二)条:徇私舞弊不征、少征税款罪是指税务机关工作人员徇私舞弊,不征、少征应征税款,致使国家税收遭受重大损失的行为。涉嫌下列情形之一的,应予立案:1、为徇私情、私利,违反规定,对应当征收的税款擅自决定停征、减征或者免征,或者伪造材料,隐瞒情况,弄虚作假,不征、少征应征税款,致使国家税收损失累计达10万元以上的;2、徇私舞弊不行、少征应征税款不满10万元,但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节的。

[5]孙应征:渎职罪办案一本通[M],陕西:中国长安出版社2007年版,第274页。



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