不动产司法拍卖中买方包税存在的问题及其应对

买方包税在不动产司法拍卖业务中比较常见。简而言之，不动产司法拍卖中的买方包税，是指将不动产因司法拍卖所引起的财产流转所涉及的所有税负确定由买方概括承担的一种税务安排。这种安排在提升司法拍卖工作效率的同时，也潜藏着较大的税务风险。

不动产司法拍卖涉及的税种有增值税、土地增值税、契税、企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、房产税、印花税等多个税种，涉及的利益主体有债权人、债务人、不动产产权人、买受人等。买方包税，尤其是在税费承担条款设计不明确、对产权人纳税信息的调查不充分时，会不当放大司法拍卖参与者参与交易的风险，阻却潜在的购买者，损害各利益相关方的共同利益，造成多输局面。

一、纳税信息问题

在买方包税场景下，买方往往无法客观、全面地了解取得被拍卖不动产所涉及的真实税负，人民法院应当在竞买公告中尽可能充分地披露相关的纳税信息。

不动产司法拍卖涉及多个税种。每个税种的构成要件、征管方式均不同；每个税种都可能涉及明确产权人的税务登记信息、不动产的取得成本、适用的税率、会计处理等问题。如果法院怠于通过相关的调查、咨询来确认并在竞买公告中公开必要信息，而仅是简单地规定由买方包税，潜在购买者就根本无从准确判断相关的税负问题，从而影响其竞买欲望及买得后财产关系的确定性。在有些情况下，还可能对买方后续的纳税申报及不动产登记的确定性产生消极影响。

例而言之，契税的计税依据是增值税不含税的销售额。但在买方包税情形下，卖方账面上的销售额除拍卖价款外还涵盖了买方负担的税款。增值税一般按月申报，一般纳税人的应纳税额是统筹后的销项税额与进项税额之差，此时买受人实际应承受的增值税税额并不一定是发票上所记载的税额；若明确为发票记载的税额，则损害当事人的税收利益。土地增值税，除核定征收情形外，买受人在不知晓产权人取得成本的情况下，根本无法计算增值率从而确认其应纳税额。企业所得税应以企业一定期限内的全部收入、成本费用为计税依据，并按年度汇算清缴，以司法拍卖中的单笔不动产交易为对象计算企业应纳税额不具有现实可行性。财产转让所得的个人所得税按次纳税，如果无法掌握产权人的不动产取得成本，除核定征收情形外，买受人同样难以确认应纳税额。房产税取决于产权人会计账簿上的固定资产原值或者对外出租金额，等等。所有这些，都与必要的信息披露以及涉税信息共享密切相关。

最高人民法院2016年颁布的《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第6条确立了由人民法院确定税费负担的安排，该规定第13条要求人民法院应当公示拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式。根据该司法解释规定，人民法院依法负有依照税法的规定来确定税费承担主体、公示可能产生的税费金额的职责。实务中那种将不动产司法拍卖所涉税项抽象地概括为“一切税费”的做法，显然与该司法解释的要求还存在距离。未来，人民法院应当通过内查外调等手段收集、整理和公示与可能产生的税费金额相关的信息，或者至少通过其工作便利收集涉及不动产的必要纳税资料，以供潜在的竞买人查阅。

二、不动产销售发票问题

在由买方包税的不动产司法拍卖业务中，还存在买受人难以取得不动产销售发票的情形，这在产权人失联、被列为非正常户等情况下较容易出现。此外，还可能出现买受人所取得的以产权人为纳税人的发票无法在买受人方实现扣除的问题。

在以票控税的税收征收管理体制下，发票属于“要式”要件，增值税、土地增值税的处理极度依赖发票，若因故无法取得发票，会带来后续取得成本无法扣除的连锁反应。此外，如果由买受人负担产权人企业所得税，则该税负能否计入买受人取得不动产的成本并通过折旧方式在税前扣除，也存在不确定性。

出现上述情况时，买受人可以通过向税务机关投诉等方式，要求产权人开具发票。在确实无法取得产权人发票的情况下，买受人可以依照有关规定通过申请税务机关代开发票等方式来处理。如果产权人存在失联、被列为非正常户等情形，无法通过由税务机关代开发票等方式处理时，买受人应当积极与执行法院沟通，通过协助执行等方式取得完税凭证。如果通过这些方式仍无法解决，产权人、买受人可以依据税收征管法律法规、发票管理办法等规定，通过复议诉讼等法定途径寻求救济。在上述各种情况下，买受人应注意留存相关证据，以利于在后续程序中维护自身的合法权益。

三、不同法院对包税条款的不同态度

竞卖公告中买受人包税条款是否违反网拍司法解释的规定，司法实践中不同法院存在不同的处理思路。

司法拍卖实务中存在大量的包税条款，大多数法院不支持对包税条款的执行异议，但也有相反的做法，例如甘肃省高院（2020）甘执复14号裁定就曾经以违反《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第30条规定为由，支持了对有关包税条款的执行异议。

对包税条款是否违反了《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第30条规定的司法判断，直接关系到债权人、买受人和其他利害关系人的切身利益。例而言之，在由买受人包税的情况下，假定拍卖成交1000万的不动产，买受人可能需要额外负担200万以上的税负；而在产权人和买受人各自负担的情况下，1000万拍卖价款可能要拿出200万以上用于缴税，拍卖款中仅800万元的剩余款项可用于涉案债务的清偿。对于这种情况，债权人、买受人在拍卖开始前需要做好必要的法律尽职调查，以利于准确识别有关风险。

四、买受人竞得拍卖物后的不动产登记

根据现行规定，买受人在取得拍卖成交或者以物抵债裁定后，还需缴纳土地增值税等税款才能办理相关的不动产登记。

《土地增值税暂行条例》第12条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。不久前通过的《中华人民共和国契税法》第11条也明确规定，纳税人办理土地、房屋权属登记，不动产登记机构应当查验契税完税、减免税凭证或者有关信息。未按照规定缴纳契税的，不动产登记机构不予办理土地、房屋权属登记。

但在实务操作中，这种先结税、后登记的适用范围被有意无意地进行了扩大。一方面，土地增值税、契税一般以增值税销售额为计税依据，甚至需要办妥增值税税票才能办理两税的申报缴纳，这种情况实际成了买受人缴纳土地增值税、契税的制度关卡。另一方面，基层行政管理机关还不时展现出增设其他隐性关卡的冲动，例如某不动产登记机构将“因生效法律文书导致房屋权利发生转移”类型化为“涉税不动产登记”，权利人须填报“不动产交易税收登记联办申请书”才能实际启动登记程序。虽然国家税务总局2015年第67号公告曾经规定纳税人不能取得销售不动产发票的，可持法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报；但由于该公告所针对的仅仅只是在已经缴纳土地增值税、增值税后无法取得发票的情形，其对于全面、彻底解决先结税、后登记的思维、行为定式，尚不足为据。

从法律的统一性角度来理解，司法确权行为、司法强制执行行为与应税交易行为应当各行其道、相得益彰，而不应该互相掣肘、互相否定。《不动产登记暂行条例实施细则》第19条规定，当事人可以持人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者人民政府的生效决定单方申请不动产登记。有下列情形之一的，不动产登记机构直接办理不动产登记：（一）人民法院持生效法律文书和协助执行通知书要求不动产登记机构办理登记的。这说明，将不动产登记与对不动产交易课税二者按照桥归桥、路归路的方法捋清楚，在制度上并无障碍。

物权法第28条规定，因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力。这种物权变动事实，必须及时、如实通过登记行为进行确认、固定，以稳定相关的财产关系，防止物权人的物权利益因登记环节的漏洞而遭受侵害。

不动产登记以依法如实记载物权变动事实为使命，除非国家法律另行作出规定，不动产登记机构履行其登记职责不得附加条件；登记申请人或者其他义务人的应缴未缴税款，则完全可以通过税收征管法规定的追缴途径来加以解决。而负责组织拍卖的法院，还应注意避免在相关的拍卖成交或者以物抵债裁定中作出由买方承担一切税费的记载，以免让这种不同法律关系的交织变得更加纠缠不清。

当然，要从根本上解决上述冲突，仍然有赖于相关制度的进一步完善。

李静律师

注册会计师、税务师武汉律协财税专业委员会秘书长
执业领域：并购重组税务、行政争议解决、涉税诉讼及非诉业务

组稿、统筹/许  娟、许小磊

编辑、排版/张梦佳