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税款追征期的两个常见问题辨析:追征期的终点和不进行纳税申报的追征期限

时间:2020-10-13     【原创】   阅读

追征期是期限经过后,税务机关不能再向纳税人课征税款。追征期能够有效限制税务机关权力,保护纳税人利益,有利于建立稳定可预期的征纳关系。


笔者在提供税务咨询过程中,会碰到税务机关使用《税务事项通知书》以未申报缴纳税款为由,以征管法31条“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限,缴纳或者解缴税款”为依据,要求限期补税,存在错误认定事由和错误适用法律依据的情形。


一、现行征管法的相关规定


《税收征收管理法》52条、《税收征管法实施细则》80至82条和国税函[2009]326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》区分未缴或少缴税款的不同情形,分别规定不同的追征期限:

(1)偷税、抗税、骗税,无限期追征;

(2)税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法,3年;

(3)纳税人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误,累计少缴税额未达到十万的,3年,超过十万的5年;

(4)税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报的情形,累计少缴税额未达到十万的,3年,超过十万的5年。


根据征管法52条的内在逻辑及“法无授权不可为”的合法行政原则,只有偷税、抗税、骗税的追征期是无限制的,其他情形下的追征期均有期限(3年或5年)。


二、追征期的终止点


《税收征管法实施细则》83条规定,追征期期限自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算,但法律法规没有规定追征期的终止点,实务中有三种意见:立案说,税务机关立案之日;检查说,税务机关送达检查通知书之日;决定说,税务机关送达税务处理决定书之日。


在分析追征期终止点时,应当考虑追征期的性质。能够追征税款的前提,是能够确定税额;能够确定税额的前提,是税务机关行使稽征权等税额确认权力;税务机关行使税额稽征权力与公检法办理刑事案件一样,需要通过内查外调,接受纳税人证据材料,听取陈述申辩意见,举行听证等程序完成证据搜集,需要长达数月甚至数年的时间。由此也可以看出,虽然我国税收追征期没有区分核定期间和征收期间,追征期的性质实际上就是核定期间,与民事诉讼法中的诉讼时效、行政复议法的起诉期限、刑事诉讼法的追诉时效具有共同之处,只要在有效时点采取行动主张权利或权力即可,而非在该法定期间内完成诉讼程序。


立案说的不合理之处在于,税务稽查立案时不通知纳税人,税务机关单方行为决定终止点不利于税收征管的合理性和安定性,损害纳税人利益。决定说的不合理之处在于,过分限制税务机关行使课税权,违背税收稽查运行规律,表面上维护了纳税人权益,由于降低了税务机关的容错空间,会导致严峻的税收执法环境。 


检查说能在纳税人的权益和税务机关的课税权之间有效平衡,纳税人收到检查通知书后能够及时采取措施,搜集陈述申辩证据,维护自身权益。根据《税务稽查工作规程》,税务机关在检查、审理阶段有多次通知纳税人的法定义务,一是检查前或检查时下发《税务检查通知书》,二是检查结束前,告知纳税人违法事实和依据,要求纳税人在稽查工作底稿上签字,三是拟作出行政处罚的,需要向纳税人送达《税务行政处罚事项告知书》等。


最高法的两个案例“德发案”、“伟华案”亦是采取检查说。2017年最高人民法院行政审判十大典型案例(第一批)中(2015)行提字第13号“德发案”认为“税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上,在合理期限内核定和追征。……本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月,广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查,虽经三年多调查后,未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为,但依法启动的调查程序期间应当予以扣除,因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定,并不违反上述有关追征期限的规定。德发公司关于追征税款决定必须在2008年1月15日以前作出的主张不能成立。” (2016)最高法行申5121号“伟华案”认为,“虽然清远市地税局对伟华公司作出清地税处[2014]2号《税务处理决定书》是在2014年9月1日,但伟华公司就本案所涉转让物业分别于2009年3月及2010年9月进行纳税申报,清远市地税局在一审期间提交的《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》表明,清远市地税局于2011年4月25日即已经开始对伟华公司2009及2010年间应补缴的税款追征”。


今年3月份内蒙古多个地区的税务局以煤炭资源领域违规违法问题专项整治为由要求所辖企业倒查2000年1月1日以来的税收违法行为,通知要求辖区企业倒查20年的行为无疑已经超出追征制度的范畴,在初步证据情形下,预设所有企业偷税,破坏了人们对税法的合理预期和税法的安定性,违反最基本的依法治税要求。实践中折衷做法是在预设3年追征期间,同时注明:如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限。


此外,追征期的起点在土地增值税上可能存在一直没有起算的问题。(2018)沪01行终423号中上海金山区税务局追征13年前的土地增值税,法院回避了追征期起点这个问题,以税务局未提供满足应当清算条件的证据为由判决其败诉。


三、不进行纳税申报情形下的追征期


国税函[2009]326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》规定,“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”


参照2019年第9号《湖北省税务行政处罚裁量基准(试行)》规定,该六十四条第二款“仅适用于未办理税务登记或者按规定不需要办理税务登记的纳税人”的规定以及国家税务总局相关规定及征管法释义文件,在是否办理税务登记、是否有过错(故意、过失)等不同情形下,不进行纳税申报既可能符合征管法64条第2款漏税情形,也可能符合征管法63条偷税情形,亦可能两者均不符合。构成偷税的,则无限期追征;其余情形均应有期限追征(3至5年)。


具体而言,不进行纳税申报造成未缴或少缴税款的:

(1)没有办理税务登记,故意不进行纳税申报的,则属于漏税,适用有期限的追征期(3至5年);

(2)办理了税务登记,故意不进行纳税申报,则等同于虚假申报,属于偷税,适用无限期追征;

(3)过失不进行纳税申报,则既不属于偷税也不属于漏税,依现行征管法不应处罚,适用有期限的追征期(3至5年)。

(4)不进行纳税申报,没有过错的,则既不属于偷税也不属于漏税,依现行征管法不应处罚,适用有期限的追征期(3至5年)


延伸来看,2015年版《征管法草案》规定“对未办理纳税申报以及逃避缴纳税款、抗税、骗税的,税务机关在十五年内可以追征其未缴或者少缴的税款或者所骗取的税款”,明确未办理纳税申报的追征期与偷税、骗税、抗税一样。这种修改更符合现代征管制度运行机制。现代征管制度以纳税人自行申报制度为基础,以风险管理为导向,不进行纳税申报在包括追征期、违法处罚等任何层面都不应取得优于虚假申报的法律地位。


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撰文/李静律师

统筹/许娟、许小磊
编辑/张梦佳


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